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Segunda, 12 de Março de 2018 05h30
ROMULLO VICTOR NASCIMENTO ARAÚJO: Advogado. Bacharel em Direito pelo Centro Universitário Estácio do Recife - FIR



Análise da tributação dos bens intangíveis adquiridos por download


 

Resumo: O presente artigo traz as principais discussões que permeiam o panorama atual da tributação sobre bens intangíveis adquiridos por download, tema que dá causa a muita divergência, principalmente por envolver espaços que não obedecem a um ordenamento uno ou específico. Para tanto, inicia com uma breve passagem histórica do processo de evolução da Internet e das mudanças nas relações econômicas e estruturais provocadas pelo advento do comércio eletrônico direto, sobretudo nos aspectos de soberania e territorialidade. Enfrentando o tema central, aborda as questões conceituais essenciais para verificação do imposto incidente nas operações com produtos digitais e os mais variados posicionamentos jurisprudenciais, técnicos e doutrinários, além das sugestões apresentadas para colaborar com a atividade fiscalizatória do Estado, sem deixar de contemplar os direitos constitucionais individuais e os princípios da legalidade e da segurança jurídica. Por fim, a título de comparação, aponta as experiências e medidas adotadas nos Estados Unidos da América e na Europa em termos de tributação sobre bens intangíveis adquiridos por download.

Palavras-Chave: Tributação; Download; Comércio Eletrônico;  

Sumário: Introdução. 1. Breves comentários sobre a origem do comércio eletrônico e sua influência nas relações comerciais. 1.1. A origem e os efeitos da Internet na sociedade contemporânea. 1.2. Conceitos, modalidades e perspectivas do Comércio Eletrônico. 2. Aspectos da soberania e territorialidade na tributação do comércio eletrônico direto. 3. Tributação dos bens digitais adquiridos via download. 3.1 ICMS: princípios e conceitos que viabilizam (ou não) a tributação. 3.2. ISS x ICMS: conflito de competência. 3.3 Impostos Federais e os bens digitais. 4. A experiência internacional na tributação de bens intangíveis adquiridos por download. Considerações finais.


 

INTRODUÇÃO

Com o advento das inovações tecnologias e da popularização do acesso à Internet, o Brasil se depara com situações até então não previstas no ordenamento jurídico, vivenciando a modificação das formas e a estrutura das relações sociais, econômicas e culturais.

O espaço que até então dedicado apenas para fins militares e, posteriormente, acadêmicos, passa a fazer parte do cotidiano das pessoas em geral a partir da mudança de hábitos e da comodidade proporcionada pelo surgimento de ferramentas de comunicação e interação.

A partir de então, abre-se a oportunidade para que as empresas explorem a Internet como forma de expandir o fluxo de capitais e negócios, dando margem ao fortalecimento da globalização. Um dos resultados desse processo é o surgimento e o consequente crescimento do comércio eletrônico.

O modelo de comércio que privilegia o contato direto com o produto antes da tomada de decisões, com a necessidade de deslocamento físico para venda ou aquisição, cede espaço para novas formas de negócio, como o comércio eletrônico, modificando a compreensão dos conceitos adotados e exigindo do profissional do Direito uma leitura atualizada e dinâmica dos fatos sociais.

É evidente que essas mudanças trazem novos desafios aos Estados que, deparando-se com a migração das atividades comerciais tradicionais para o campo virtual, têm visto o aspecto da territorialidade e da soberania enfraquecidos pela fragilização das fronteiras físicas existentes pelo caráter global da Internet.

Esses desafios se multiplicam quando tratamos dos mais recentes formatos de negócios na Internet envolvendo a negociação de bens intangíveis no comércio eletrônico, o que tem trazido vários questionamentos na atividade tributária do Estado devido ao fato de que os conceitos e práticas, até então vigentes no ordenamento jurídico, têm sido confrontados por uma nova realidade, que traz a possibilidade de negociar produtos digitais integralmente no campo virtual com a entrega via download.

A venda/serviço envolvendo bens digitais via download ainda não segue uma regulamentação específica e tem sido incluída com dificuldade no campo de incidência de impostos como o ICMS e o ISS, o que também tem gerado grande discussão sobre os recorrentes conflitos de competência e o ajuizamento de ações constitucionais com o questionamento judicial da exigência tributária, principalmente no âmbito conceitual.

Ainda que as tentativas de tributação no comércio eletrônico envolvendo os bens digitais sejam recentes, é necessário ampliar as discussões e despertar a atenção de contribuintes e até mesmo da administração tributária para as perspectivas de crescimento dessas operações na Internet.

Neste cenário, o presente artigo se apresenta com o objetivo central de trazer as principais discussões conceituais, doutrinárias e jurisprudenciais que permeiam o panorama atual da tributação sobre bens intangíveis adquiridos por download.

Para tanto, busca analisar os desafios da administração tributária frente aos avanços do comércio eletrônico direto e as repercussões nos aspectos de soberania e territorialidade, discutir as hipóteses de incidência de impostos nessas operações eletrônicas, apresentar os posicionamentos dos órgãos administrativos fiscais e do judiciário sobre a matéria, bem como as experiências internacionais de fiscalização e tributação sobre as operações com bens intangíveis via download.

Com isso, o presente trabalho se ocupa em apresentar breves considerações sobre o surgimento do comércio eletrônico a partir da evolução da Internet, além dos conceitos e projeções para o futuro do e-commerce envolvendo bens intangíveis.

Em seguida, passa a abordar os efeitos do avanço do chamado comércio eletrônico direto nos aspectos de soberania e territorialidade, dado o movimento global da Internet, o que tem preocupado os governos em geral.

Em outro momento, ingressa numa análise acerca da tributação das operações com bens digitais adquiridos por download, discutindo os conceitos que permitem a verificação das hipóteses de incidência dos impostos e os conflitos de competência vivenciados nos últimos tempos.

No quarto e último capítulo, destaca a experiência internacional na tributação de bens adquiridos via download, apresentando as soluções discutidas nos Estados Unidos da América e na Europa. Por fim, traz as principais conclusões extraídas do tema estudado.

1. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A ORIGEM DO COMÉRCIO ELETRÔNICO E SUA INFLUÊNCIA NAS RELAÇÕES COMERCIAIS

1.1  A origem e os efeitos da Internet na sociedade contemporânea

Antes de tecer qualquer comentário ou consideração acerca do comércio eletrônico, é necessário conhecer, de modo geral, os principais acontecimentos que resultaram no surgimento da internet e as consequências para a sociedade nos dias atuais.

A Internet, como conhecemos hoje, originou-se das várias transformações nas estruturas de comunicação para os mais variados fins. Inicialmente, no período de constante tensão da Guerra Fria, o interesse no avanço tecnológico passava pela necessidade de estabelecer formas de contato mais eficientes entre as bases militares norte-americanas, dando causa à criação da ARPANET, em meados de 1969.

Com o arrefecimento da Guerra Fria, o acesso à ARPANET foi facilitado aos cientistas, dando margem ao uso acadêmico da tecnologia de comunicação e compartilhamento de informação, sucessivamente, entre as universidades de outros países e pesquisadores domésticos.[1]

A partir de pesquisas posteriores, o acesso à rede foi ampliado com a adoção de novos sistemas de identificação de tráfego de dados, abrindo espaço para a utilização da ferramenta por diversas empresas, fazendo surgir grandes corporações do ramo, como a Amazon, por exemplo.

 Tal abertura propiciou a discussão sobre a complexidade e a vulnerabilidade das informações trocadas. Como solução para o problema, foram criados protocolos de segurança que permitiram maior confiabilidade das operações realizadas em rede, facilitando a adesão dos internautas e interessados aos primeiros passos do que mais tarde viria a ser conhecido como “Cyberespaço”.

Trata-se de uma transição de costumes. É nesse contexto dinâmico que Gensollen conceitua a Internet como algo além de uma tecnologia que oferece acesso aos sites ou a comunicação por e-mails, mas também um fenômeno socioeconômico.[2] Isso porque, como se percebe, a sociedade passou por significativas transformações nas relações sociais, políticas e econômicas pelos avanços viabilizados pela internet, modificando as formas convencionais, principalmente na estrutura do comércio.

Até então, a sociedade estava acostumada ao modelo de comércio que privilegiava o contato direto com o produto antes da tomada de decisões, com a necessidade de deslocamento físico para venda ou aquisição, além da forma de pagamento restrita. Todavia, com a expansão das possibilidades de aproveitamento da Internet, novas formas de negócio surgiram, modificando a compreensão dos conceitos adotados e exigindo do profissional do Direito uma leitura atualizada e dinâmica dos fatos sociais.

Os novos negócios, oriundos dos avanços trazidos pela Internet, atingem grandes proporções em valor de mercado devido a capacidade de criação e o poder de expansão, em detrimento da fragilização das fronteiras físicas existentes, evidenciando as diversas transformações nas relações sociais a partir do desenvolvimento de uma sociedade digital.

Esta sociedade digital possui três estágios (ondas) já estabelecidos no desenvolvimento eletrônico e digital, além de um último em formação, conforme leciona Daniel Freire e Almeida em sua obra. [3]

Para o autor, a primeira onda é conhecida como Sociedade da Informação, estágio no qual se manter informado é primordial para o usuário da Internet, com a troca de contatos por e-mail, utilização de redes de relacionamento, leitura de notícias em portais virtuais, além da busca por informação para fins profissionais ou sociais.

Já a segunda onda é a chamada Sociedade do Conhecimento. Nesse estágio, os usuários de Internet passam a colaborar com as informações trocadas na rede, trabalhando-as criticamente e gerando o conhecimento a partir da disseminação dos elementos da educação, ciência e cultura de modo geral.

A terceira onda sugerida pelo autor se dá quando os agentes passam a agregar informações e o conhecimento disponíveis na rede para fins de mercado, trazendo para o espaço virtual as relações comerciais até então praticadas no modo off-line. É justamente a prática do Comércio Eletrônico (e-commerce) que, ao adotar tal postura, faz surgir uma nova discussão acerca do tratamento para essas atividades, que dispensam barreiras geográficas devido a sua atuação de modo global.

Diante desse desafio, que envolve as questões de soberania e territorialidade, o autor entende que a quarta onda da sociedade digital está em formação, compreendendo a chamada governança na Internet. O referido estágio expõe a necessidade de um tratamento de âmbito global para as situações relacionadas ao comércio eletrônico, com a discussão de políticas públicas e regras para a internet e o e-commerce, sobretudo no aspecto que envolve a tributação.

Posto isto, verifica-se a intensa transformação social e econômica provocada pelos avanços da Internet, principalmente com o advento do e-commerce, área que enfrenta um grande desafio no que concerne ao poder de tributação do estado, assunto que será desenvolvido adiante de modo mais detalhado.

1.2  Conceitos, modalidades e perspectivas do Comércio Eletrônico 

É certo que a evolução da Internet foi essencial para efetivar as mudanças nas relações comerciais convencionais, revelando uma nova agenda­ ainda mais intensa, capaz de também modificar a forma como o Estado regula a sociedade.

Tais mudanças acarretaram na migração do comércio tradicional para o mercado virtual, considerando a possibilidade de interação direta entre vendedores e consumidores em qualquer lugar, independente de fronteiras, e do comércio eletrônico ter custos reduzidos para sua manutenção e a entrega de produtos.

Percebe-se ainda, com isso, uma convergência de interesses entre vendedores e consumidores em relação ao mercado. Conforme Flávia de Vasconcellos Lanari, o primeiro grupo tem dado preferência aos negócios online em virtude da possibilidade de escolher o local que melhor atenda seus interesses fiscais como sede de seu estabelecimento. Já o segundo grupo tem observado, entre tantas vantagens, a comodidade em realizar compras através de um computador ou dispositivo móvel, a possibilidade de verificar os preços praticados e compará-los no menor tempo possível.[4]

Esse cenário tem evidenciado que o comércio eletrônico surge como uma resposta vinda dos agentes econômicos para as facilidades oriundas das inovações tecnológicas das últimas décadas, sendo uma tendência natural que o e-commerce passe a ganhar maior notoriedade e preferência dos consumidores com o passar dos anos.

Com isso, vê-se a preocupação do Estado com o difícil futuro de sua atividade tributária frente ao acelerado desenvolvimento de novas formas de negócio na Internet. Segundo Tanzi[5], citado por Inezil Penna Marinho, o aumento do comércio eletrônico, com a consequente dificuldade de tributação, pode ser considerado como um dos “cupins tributários”, denominação utilizada para alcançar situações que estariam, sutilmente, agindo de forma a conduzir os sistemas tributários ao colapso.

A problemática sobre a dificuldade de tributação no comércio eletrônico pode ser discutida a partir da compreensão de suas modalidades e características. Todavia, antes de entrar em análise acerca do tema, convém abordar os conceitos adotados pela doutrina e pelas organizações de comércio.

 De forma abrangente, incluindo os mais diversos cenários possíveis, Fábio Ulhoa Coelho define o comércio eletrônico da seguinte maneira:

“[...] é a venda de produtos (virtuais ou físicos) ou a prestação de serviços realizados em estabelecimentos virtuais. A oferta e o contrato são feitos por transmissão e recepção eletrônica de dados. O comércio eletrônico pode realizar-se através da rede mundial de computadores (comércio ‘internetenáutico’) ou fora dela”.[6]

Por outro lado, há quem traga conceito mais restrito às situações que envolvem apenas os equipamentos e programas de informática, como Tarcísio Teixeira:

“O comércio eletrônico é uma extensão do comércio convencional, pois se trata de um ambiente digital em que as operações de troca, compra e venda e prestação de serviço ocorrem com suporte de equipamentos e programas de informática, por meio dos quais se possibilita realizar a negociação, a conclusão e até a execução do contrato, quando for o caso de bens intangíveis”.[7] 

Segundo a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico – OCDE, comércio eletrônico são os negócios que ocorrem sobre redes de computadores, utilizando protocolos livres, que se estabelecem na Internet.[8]

Posto isto, vê-se que há conceitos que restringem o comércio eletrônico às operações realizadas exclusivamente via rede de computadores, enquanto outros admitem a possibilidade de considerar as relações comerciais fora da Internet, como por contato telefônico, por exemplo.

Essa percepção colabora com a compreensão das modalidades do e-commerce, divididas em comércio eletrônico indireto e comércio eletrônico direto. No primeiro formato, a compra é realizada via Internet e a entrega do produto é feita fora do meio eletrônico, a partir de mecanismos logísticos tradicionais, haja vista a natureza dos produtos comercializados, essencialmente corpóreos, tangíveis.

Nesse caso não há maiores dificuldades para a atividade tributária, mesmo que o formato da compra tenha se dado no ambiente virtual, a circulação da mercadoria ocorre normalmente pelos meios tradicionais, utilizando dos critérios logísticos e materiais que importam na já conhecida forma de tributação.

No segundo caso, não há qualquer contato ou utilização de meios físicos na relação comercial. A compra e o pagamento ocorrem via Internet, assim como a entrega é feita por download ou transferência eletrônica de produtos como softwares, revistas, livros, músicas em formato MP3, entre outros.

Essa modalidade apresenta uma ruptura das formas tradicionais de comércio ao colocar o bem em disponibilidade do consumidor instantaneamente, deixando de depender de todo aparato de logística utilizado pelas estruturas do comércio eletrônico indireto, haja vista que os intangíveis são transmitidos por simples download.

Aqui há um grande dilema para os governos e organizações frente a ausência de uma legislação que se amolde aos novos formatos de negócio.

2. OS ASPECTOS DA SOBERANIA E TERRITORIALIDADE NA TRIBUTAÇÃO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO DIRETO

Com o avanço do comércio eletrônico, as relações comerciais ultrapassaram limites geográficos que antes tinham o poder de regular o comércio tradicional e atingiram potencial de alcance em escala global, ameaçando os conceitos de soberania e territorialidade a partir da difícil regulação dos espaços da Internet.

De forma clara, Gomes Canotilho explica que o território é um ponto de referência da ação do Estado, dotado de relevância política e jurídica, reconhecendo que as tecnologias modernas há muito tempo deixaram de ser limitadas pelos bloqueios dos territórios estatais.[9]

Como bem ensina Luciano Amaro, “a lei tributária vigora no território do ente político que a edita; o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios”.[10]

Esse conceito demonstra claramente o motivo preocupação da autoridade tributária de cada ente da Federação ao mapear os efeitos da perda de montantes significativos, que poderiam ser arrecadados com o comércio eletrônico se não fosse a facilidade com que as empresas virtuais podem mudar seu local de estabelecimento (no caso, hospedagem), buscando regiões sem regulação sobre a matéria ou com política tributária maleável.

É nesse mesmo sentido que Daniel Freire e Almeida manifesta a característica marcante da Internet frente ao problema a respeito do exercício do poder de tributar do Estado, na medida em que as relações pessoais não dependem de localização geográfica, atravessando a integridade física de territórios soberanos.[11]

Vê-se que a única saída para amenizar os efeitos desse rompimento é buscar ampliar o poder de controle e influência da legislação. Conforme explica Sabbag, o Código Tributário Nacional admite a extraterritorialidade da norma tributária, de modo excepcional, desde que seja por convênio entre as pessoas jurídicas de Direito Público interno interessadas, ou desde que existam tratados ou convenções firmados pela União.[12]Confira-se o que dispõe o artigo 102 do Código Tributário Nacional:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.[13]

Com isso, entende-se como certo que os países mantenham a soberania sobre áreas específicas da Internet, especialmente do comércio eletrônico, no entanto precisam reconhecer a necessidade de cooperação e compartilhamento de poder com outras nações, conforme explica Rundle.[14]

Importa frisar que há quem interprete a escolha pela cooperação e compartilhamento de poder como uma forma de renúncia parcial a um poder soberano para alcançar o controle das atividades comerciais virtuais. É o que defende Marco Aurélio Greco.[15]      

Por outro lado, organizações voltadas ao comércio e ao mercado internacional alertam para a necessidade maior cautela do Estado em sua busca pela efetivação da soberania quando o assunto é a tributação no comércio eletrônico, sobretudo quando realizado integralmente via transferência eletrônica de dados.

Para equilibrar a tarefa de regulamentação e controle, o projeto GIIC (Global Information Infrastructure Commission), elaborado pelo CSIS (Center For Strategic & International Studies), importante instituição pública dos Estados Unidos da América dedicada ao trabalho de análise do impacto gerado pela tecnologia nas atividades do Estado e na sociedade, elencou alguns princípios a seguir explorados.

Entre as diretrizes está a recomendação de que:  a) não deve haver a criação de novos impostos ou taxas exclusivamente para o comércio eletrônico e de que a tributação na Internet não deve basear-se em parâmetros de utilização da rede ou em número de bits descarregados (downloaded); b) deve ser evitada a bi-tributação; c) devem ser evitadas ações prematuras perante o comércio eletrônico, sem criar impostos específicos para o comércio realizado na Internet; d) o princípio da territorialidade deve ser adotado, de modo cauteloso, por ser seguro e eficaz; e) o comércio de bens intangíveis, como software, livros, música ou imagem deve ser tratado como entrega de serviços e não como fornecimento de produtos ou bens corpóreos, conforme menciona a Professora Maria de Fátima Ribeiro.[16]

Posto isto, percebe-se que os princípios indicados buscam direcionar a atuação do Estado frente aos desafios da tributação das atividades do comércio eletrônico, principalmente no que concerne à aplicação do princípio da territorialidade e ao tratamento tributário que deve ser dispensado aos bens intangíveis comercializados.

É certo que os governos devem buscar a efetivação de sua soberania através da aplicação do princípio geral da territorialidade, até mesmo para impedir a imensa perda de recursos que podem ser provenientes do e-commerce, podendo garantir a manutenção e o financiamento do serviço público através da tributação. No entanto, antes disso é necessário vencer o desafio do imbróglio instaurado pela natureza dos bens intangíveis e do comércio eletrônico direto.

3. TRIBUTAÇÃO DOS BENS ADQUIRIDOS VIA DOWNLOAD

Conforme exposto, o avanço do comércio eletrônico direto trouxe novos desafios ao poder de tributar do Estado, uma vez que passou a dar causa a situações até então não previstas de modo específico na legislação tributária e em seus conceitos clássicos, como hipótese de incidência, fato gerador, estabelecimento comercial, entre outros.

As dúvidas em relação aos referidos conceitos trouxeram o impasse sobre qual o imposto deveria incidir em cada situação envolvendo a aquisição de bens por download ou transferência eletrônica de dados.

Para dirimir o imbróglio apresentado, é necessário analisar os possíveis tributos incidentes em cada caso, observando o posicionamento da doutrina e da jurisprudência, em especial.

3.1 ICMS: princípios e conceitos que viabilizam (ou não) a tributação

O ICMS, Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, está previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal de 1988[17], com a seguinte redação:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

Na Lei Complementar 87/1996, no art. 2º, está prevista os casos de incidência do imposto, a saber:

“Art. 2° O imposto incide sobre:

I - Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”.

Posto isto, vê-se a necessidade de trazer breves comentários acerca de conceitos como “mercadorias” e “circulação”, importantes para análise da incidência (ou não) do ICMS nas situações que envolvem a aquisição de bens intangíveis por download ou transferência eletrônica de dados.

Pergunta-se: Ao realizar a compra de um determinado bem (essencialmente intangível) e recebê-lo por download, há circulação? Os bens digitais negociados no comércio eletrônico direto podem ser considerados ‘mercadoria’ para fins de incidência do ICMS?

No que concerne ao conceito de circulação, importa citar o posicionamento adotado por Eduardo Sabbag ao dispor:[18]

“[...] é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa à titularidade definitiva de outro”.

Na mesma linha de entendimento, no que concerne à titularidade do bem, Hugo de Brito Machado traz a definição de que circulação:[19]

“Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, vale dizer, que implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor”.

Fica evidente que os conceitos aqui expostos afastam a necessidade de natureza física de um bem para configurar a circulação, sendo a mudança de titularidade jurídica essencial para entender o conceito.

Por outro lado, Maurício Barros, ao tratar do tema, primeiro buscou conceituar download como a transferência ou cópia de dados de um computador remoto para um computador local, a partir da transformação dos bits em imagens e sons produzidos em massa e adquiridos em massa.[20]

A partir do referido conceito, o jurista argumenta que não há como considerar que no download há operação de circulação de um bem por dois motivos. Primeiro porque o bem intangível adquirido não seria útil se não fosse a existência de uma máquina capaz de decifrar e reproduzir a linguagem transferida. Em segundo lugar, porque o que é transmitido não corresponde exatamente ao que está presente no computador de origem, mas sim a uma cópia obtida pelo usuário no destino.

Tais aspectos trazem a ideia de que na aquisição de intangíveis (ou bem digital) por download não há uma efetiva transferência de titularidade, haja vista a ausência de identidade entre o bem na origem e no destino.

A ideia ainda é reforçada em artigo publicado por Gustavo Brigagão[21], no qual utiliza a negociação de softwares como exemplo:

“De fato, quando determinado consumidor faz o download de um bem digital (um filme, uma música, um jogo etc.), ele não passa a ser detentor daquele direito autoral. Há apenas um licenciamento ou cessão do direito de uso daquele programa. Nada mais. Só haveria que se falar na venda de um software se todos os direitos inerentes àquele bem (de uso, gozo e fruição) fossem transferidos ao comprador”.

O consultor avança na análise conceitual, propondo que se a negociação de produtos digitais na internet se trata de cessão de um direito de uso, o objeto dessa operação é um bem intangível, afastando-se, portanto, o conceito de mercadoria.

A conclusão é extraída Recurso Extraordinário 176.626-SP[22], da relatoria do ministro Sepúlveda Pertence. O referido julgado analisou a possibilidade (ou não) da incidência do ICMS sobre as operações envolvendo o software de prateleira, que é tributável por ser produzido em série para posterior comercialização no varejo. Confira-se:

“Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98). II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

Destarte, o jurista pontua que o entendimento empregado no caso supra é de que a incidência do ICMS no software de prateleira resulta da utilização do suporte físico para circulação do conteúdo digital (intangível), o que inexiste nos casos de aquisição do software por download, nos quais estaria afastada a possibilidade de tributação pelo referido imposto.

A ideia sustentada no julgado ainda guarda certa relação com o conceito básico de mercadoria descrito no revogado Código Comercial de 1850, conforme leciona José Eduardo Soares de Melo[23]:

“As mercadorias representam basicamente bens corpóreos da atividade mercantil do produtor, industrial ou comerciante, tendo por objeto a distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil. O conceito básico de mercadoria – para fins tributários – é captado no Código Comercial (art. 191), por força dos arts. 109 e 110 do CTN, tendo sofrido exclusiva modificação constitucional ao enquadrar a energia elétrica em seu âmbito (art. 155, § 3º) embora se trate de coisa incorpórea”.

Fica evidente que este direcionamento da discussão acerca do conceito de mercadoria, no âmbito do comércio eletrônico, se restringe à característica de tangibilidade do objeto de negociação exposta no artigo 191 do Código Comercial:[24]

“Art. 191 - O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição (artigo nº. 127).

É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante”.

Tal posicionamento foi contrariado pelo Plenário do STF, ao analisar a medida cautelar na ADIn 1.945/2010[25], proposta pelo PMDB – Partido do Movimento Democrático Brasileiro. No julgamento, o Plenário do STF entendeu como irrelevante o argumento da inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito para afastar a incidência do ICMS e pontuou a necessidade de adequar os conceitos e diretrizes jurídicas aos novos tempos: 

“Ação Direta de Inconstitucionalidade. Direito Tributário. ICMS. 2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do Estado de Mato Grosso. Inconstitucionalidade formal. Matéria reservada à disciplina de lei complementar. Inexistência. Lei complementar federal (não estadual) é a exigida pela Constituição (arts. 146, III, e 155, § 2º, XII) como elo indispensável entre os princípios nela contidos e as normas de direito local. 3. Competência do Supremo Tribunal para realizar controle abstrato de constitucionalidade. Lei que dá efetividade a comando da Constituição Federal pela disciplina de normas específicas para o Estado-membro. [...] 7. Previsão de incidência de ICMS sobre serviço de comunicação “iniciado fora do território mato-grossense” (arts. 16, § 2º, e 2º, § 3º, da Lei impugnada). Inexistência, em juízo preliminar, de interpretação extensiva a violar o regime constitucional de competências. 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso”. 

A referida Ação Direta de Inconstitucionalidade ataca, entre outros, os art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da Lei 7.098/98 do Estado do Mato Grosso[26], que dispõe sobre a possibilidade de incidência do ICMS sobre a aquisição de software através da transferência eletrônica de dados, e ainda aguarda posicionamento definitivo do Tribunal.

A ideia pautada na interpretação do revogado art. 191 do Código Comercial de 1850, que defende a necessidade de existência de um bem corpóreo para caracterização como mercadoria e a consequente incidência do ICMS, também foi contestada por Marco Aurélio Greco[27], ao dispor que:

“O exame do art. 191 do Código Comercial mostra que o legislador pretendeu abranger a totalidade do universo, tal como delineado a partir da divisão formulada por Gaio; ou seja, contemplou as res corporales (coisas móveis, portanto, tangíveis) e também as res incorporales assim entendidas aquelas que são criação do ordenamento jurídico (títulos, ações de companhia, etc.)”.

Este entendimento, por sua vez, é criticado por parte da doutrina, como Hugo de Brito Machado, que acredita que a tese ilustrada por Marco Aurélio Greco induz a incidência do tributo onde quer que haja capacidade econômica, não podendo ser aceita por privilegiar o princípio da capacidade contributiva em detrimento da segurança jurídica e de outros princípios essenciais, como o da legalidade tributária.[28]

Vê-se que a referida tese pretende, portanto, a ampliação da abrangência do conceito de mercadoria previsto no revogado artigo supracitado, aliando-se à aparente lição alternativa do próprio Greco sobre a necessidade de atualização dos conceitos constitucionais:

“De fato, para quem adotar uma visão clássica de Estado de Direito, não há dúvida que o software não é mercadoria, pois o ordenamento positivo não conteria regras que o previssem claramente. Por outro lado, para quem adotar uma visão de Estado Democrático de Direito o software pode vir a ser considerado uma mercadoria pois, desde que não ultrapasse o sentido inequívoco dos termos e a garantia da legalidade, o significado das normas existentes deve ser buscado no plano substancial do preceito e do objeto regulado, e não da forma literal adotada”.[29]

Essa busca pela atualização dos conceitos jurídicos é contestada por Antônio Carlos Rodrigues e Sérgio Kawasaki. Para eles, o caso em questão não requer uma mera adequação das normas a uma nova realidade, mas sim a observância da exigência constitucional de que os elementos essenciais do tributo sejam determinados por lei, ideia que acaba por afastar a possibilidade de incidência do ICMS sobre as operações com bens digitais adquiridos por download.[30]

Este posicionamento parece oportuno por privilegiar, como dito, os princípios da legalidade estrita e da segurança jurídica, argumentos utilizados pelos que criticam, por exemplo, o controverso Convênio ICMS n. 181/2015[31], instituído pelo Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, pactuado entre os Estados de Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, , Santa Catarina, São Paulo, Tocantins.

A instituição do referido convênio concedeu aos Estados a possibilidade de cobrança do ICMS incidente sobre a totalidade do valor das operações com softwares, arquivos eletrônicos e congêneres, adotando posição divergente da prática anterior, que trazia a incidência do imposto apenas sobre o valor das mídias físicas que guardam os bens digitais, conforme o entendimento trazido no já citado RE 176.626/SP.

Devido à controversa medida adotada pelo CONFAZ, há quem aponte a inconstitucionalidade do Convênio ICMS n. 181/2015 nesta questão, uma vez que seria necessária a edição de Lei Complementar para solucionar as discussões acerca dos elementos essenciais, como base de cálculo, fato gerador, além da análise detalhada da hipótese de incidência do tributo a partir dos conceitos de circulação e mercadoria.

Vê-se que a tese pela necessidade de edição de lei específica parece cautelosa, uma vez que, caso contrário, se abriria espaço para maior insegurança jurídica, favorecendo o surgimento de novos conflitos e demandas.

Nesse cenário, o governo do Estado de São Paulo editou o Decreto 61.791/2016 suspendendo temporariamente a cobrança do ICMS sobre as operações com software adquiridos via download, arquivos eletrônicos e congêneres disponibilizados por transferência eletrônica de dados (download ou streaming), enquanto não haja definição sobre o local de ocorrência do fato gerador e o estabelecimento responsável pelo pagamento da exação tributária.[32]

Na mesma linha, o fisco do Rio Grande do Sul editou o Decreto 53.200/2016, evidenciando a insegurança jurídica provocada pela instituição do Convênio ICMS 181/2015, colocado em prática, até então, pelo referido Estado, juntamente com São Paulo.[33]

Percebe-se, com isso, toda a cautela dos fiscos estaduais em conduzir a possível tributação nas operações com os referidos bens digitais.

No grupo dos que defendem a tributação dos negócios de comércio eletrônico direto, Luiz Edmundo Celso Borba[34] sugere que o melhor meio de definir o fato gerador dessas obrigações seria estipular o local de saída da mercadoria como ponto crucial para definição do sujeito ativo da obrigação tributária, o que acabaria por eliminar maiores imbróglios e incertezas jurídicas.

Mesmo com uma sinalização da insegurança jurídica de tributar as operações sem que se defina em lei a ocorrência do fato gerador, em outubro de 2017 foi publicado o Convênio Confaz 106/17. O referido ato trouxe a possibilidade da cobrança do ICMS incidente em operações com bens digitais adquiridos por download (transferência eletrônica de dados), sendo devido o imposto apenas nas operações que se destinam ao consumidor final.

Para direcionar a cobrança, o convênio 106/17 determina que o ICMS será devido pela empresa de e-commerce ao estado onde estiver localizado o adquirente do bem intangível/digital e prevê, inclusive, a possibilidade de atribuir a responsabilidade de recolhimento do imposto ao intermediador financeiro, no caso a administradora de cartão de crédito. Confira-se o teor da cláusula quinta:

Cláusula quinta Nas operações de que trata este convênio, as unidades federadas poderão atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do imposto:

I - àquele que realizar a oferta, venda ou entrega do bem ou mercadoria digital ao consumidor, por meio de transferência eletrônica de dados, em razão de contrato firmado com o comercializador;

II - ao intermediador financeiro, inclusive a administradora de cartão de crédito ou de outro meio de pagamento;

III - ao adquirente do bem ou mercadoria digital, na hipótese de o contribuinte ou os responsáveis descritos nos incisos anteriores não serem inscritos na unidade federada de que trata a cláusula quarta;

IV - à administradora de cartão de crédito ou débito ou à intermediadora financeira responsável pelo câmbio, nas operações de importação”.[35]

É certo afirmar que o Convênio 106/2017 não resolve a antiga controvérsia doutrinária e jurisprudencial. Pelo contrário, pode acirrar a guerra fiscal entre os estados e fomentar uma insegurança jurídica decorrente de imbróglios meramente conceituais que atingem determinados bens digitais, como o software, por exemplo.

Ademais, embora o convênio tenha autorizado os Estados a legislarem sobre a incidência do ICMS nas operações envolvendo os bens digitais, ele padece de flagrante inconstitucionalidade, uma vez que somente lei complementar pode solucionar eventual conflito de competência entre Estados e Municípios e definir a ocorrência de fato gerador, base de cálculo e os responsáveis pelo recolhimento de impostos.

3.2 ISS x ICMS: o conflito de competência

A discussão envolvendo os bens digitais, especialmente os softwares, tem ido além das questões conceituais, passando a trazer indagações acerca de um suposto conflito de competência no momento de determinar o imposto incidente nas operações com transferência eletrônica de dados.

Como exemplo, merece destaque a recente ADI 5576 – SP, impetrada pela Confederação Nacional de Serviços, que aponta a inconstitucionalidade dos Decretos Estaduais nos 61.522/15 e 61.791/16 e da incidência do ICMS nas operações envolvendo softwares em suporte físico ou mesmo por transferência eletrônica de dados, haja vista que tais operações já estão arroladas no âmbito de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, conforme definido pela Lei Complementar nº 116/03.

Para corroborar o argumento, a Confederação Nacional de Serviços aponta o já citado posicionamento do então Ministro do Supremo Tribunal Federal, Sepúlveda Pertence, por ocasião do julgamento do 176.626/SP, que reconheceu que o licenciamento ou a cessão de direito de uso de softwares se trata de operação que tem por objeto um direito de uso, bem incorpóreo, não podendo ser incluído no conceito de mercadoria e sofrer a incidência do ICMS.

3.3 Impostos Federais e os bens digitais

Conforme visto, a incidência de tributos sobre as operações envolvendo bens digitais dependem, em maioria, da observância do regime jurídico adotado e das inovações legislativas trazidas para abarcar situações específicas.

Agora, analisando as diversas manifestações da Receita Federal do Brasil – RFB e da doutrina, importa também tratar da possibilidade (ou não) de incidência dos impostos federais nas operações com softwares, músicas, vídeos, livros e outros bens digitais.

Nesse aspecto, a administração tributária federal expediu diversas manifestações sobre o tema, tendo, inclusive, se posicionado de modo controverso em determinados casos, conforme será visto.

A Solução de Consulta nº 421 de 30 de novembro de 2010 da Superintendência da Receita Federal da 8ª Região Fiscal traz, ao mesmo tempo, posicionamento distinto para situações logicamente semelhantes. [36]

Em suma, define que não há incidência do Imposto de Importação na aquisição de software transferido do exterior ao adquirente nacional por meio eletrônico (download) e que há incidência do mesmo tributo na aquisição de filmes digitais transferidos do exterior ao nacional por download.

O argumento para inclusão dos filmes digitais no âmbito de incidência do Imposto de Importação utiliza como base a redação do § 3º do art. 81 do Decreto Nº 6.759/2009, que
regulamenta a administração das atividades aduaneiras, a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior:

“Art. 81.  O valor aduaneiro de suporte físico que contenha dados ou instruções para equipamento de processamento de dados será determinado considerando unicamente o custo ou valor do suporte propriamente dito. 

[...]

§ 3o Os dados ou instruções referidos no caput não compreendem as gravações de som, de cinema ou de vídeo”. [37]

Percebe-se que a tese adotada pelo fisco para defender a incidência do imposto trilha o caminho da exceção, tratando de forma distinta situações bastante semelhantes, principalmente se considerado o fato de que tanto no download de software como no de filmes digitais não há o elemento essencial para ocorrência do fato gerador do Imposto de Importação, qual seja, o desembaraço aduaneiro.

Há, no caso em comento, a mesma problemática apresentada no estudo do ICMS em relação ao conceito de mercadoria. Do mesmo modo, com o download não há suporte físico que justifique a entrada de bem corpóreo no território nacional e, consequentemente, dê margem à cobrança do Imposto de Importação.

Corroborando a inexistência de bem corpóreo ultrapassando barreira física, Hugo de Brito Machado explica:

“Realmente, o conceito de importação, repita-se, pressupõe a existência de fronteiras físicas entre os vários países, e isso não existe no mundo virtual. Os endereços eletrônicos, que nos permitem ter acesso aos fornecedores de software, prescindem da indicação do local físico em que eventualmente estejam situados. Esse local físico é inteiramente irrelevante. Tanto para a localização do site como para que o software chegue ao nosso computador”.[38]

Cabe frisar que mesmo sendo realizada a cobrança do referido imposto, não há garantia de sucesso na arrecadação. É que a maioria das operações de aquisição desses bens digitais é realizada por pessoas físicas, o que torna difícil a atividade de fiscalização da administração tributária.

A Solução de Consulta Nº 77 e 78 de 16 de maio de 2013, da Superintendência da Receita Federal da 9ª Região Fiscal, afasta a possibilidade de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI nas operações envolvendo a aquisição de softwares por transferência eletrônica de dados, devido a inexistência de suporte físico que configure o fato gerador.

Pela nota expedida há a interpretação de que no caso do software transferido por meio eletrônico, sem a utilização de suporte físico, inexiste um bem material entendido como mercadoria. Não estando, assim, o software passível de classificação na Tabela de Incidência do IPI - Tipi.

A partir do referido entendimento, também se compreende que a gravação de software e outros bens digitais como jogos, filmes e aplicativos em mídia (corpo físico) é operação de industrialização, excetuando aqueles que se submetem a imunidades e definições específicas.

4. A EXPERIÊNCIA INTERNACIONAL NA TRIBUTAÇÃO DE BENS INTANGÍVEIS ADQUIRIDOS POR DOWNLOAD

Esclarecidos os pontos principais sobre o tema no âmbito nacional, convém trazer alguns posicionamentos e experiências internacionais no tocante à tributação de bens digitais adquiridos por download.

Como visto, as transações realizadas pela internet têm superado as estruturas tradicionais de comércio até então vigente, criando novos desafios aos Estados, que buscam um exercício normativo justo para evitar a perda de arrecadação com a migração das relações de negócio para um espaço sem limites ou fronteiras impostas pelo poder estatal, o “Cyberespaço”.

Ainda assim, a tarefa tem sido demasiadamente difícil, devido as características dos negócios realizados pela Internet e as barreiras técnicas existentes, como a impossibilidade de fiscalização de arrecadação do tributo por um simples consumidor.

Nos Estados Unidos, desde 1998, o Congresso editou o Internet Tax Freedom Act – ITFA, que disciplina a atividade tributária na Internet de três formas: vedando a imposição de novos tributos para acesso à Internet; impedindo a instituição de tributos discriminatórios e a tributação múltipla da Internet.[39]

Diante dos constantes desafios e estudos realizados por comissões especializadas, além da inexistência de compatibilidade do sistema tributário com o caráter universal do comércio eletrônico, o Congresso dos Estados Unidos da América renovou por várias vezes o ITFA, com prorrogações contínuas de uma moratória que durou até meados de 2014, sem que houvesse a cobrança de tributos sobre as operações com produtos digitais até então.

Nesse contexto, ainda houve a aprovação de um projeto de lei (15.07.2014) pelo Congresso, tornando o IFTA permanente, evidenciando que esta moratória funciona como uma vacatio, que abre espaço para o aprofundamento das discussões técnicas sobre o tema, podendo servir de referência, conforme explica Daniel Freire e Almeida.[40]

A “moratória” concedida traz o entendimento de que, no presente momento, a realização de qualquer ato de tributação no contexto de complexidade tecnológica, envolvendo a transferência eletrônica de dados, pode limitar a tendência de desenvolvimento do e-commerce.

Sabendo-se que há uma grande tendência de crescimento de negócios com a venda de produtos digitais, as autoridades calculam as perdas arrecadatórias em montantes que podem comprometer a garantia de prestação de serviços públicos no futuro.

Mesmo com toda busca e pesquisa sobre as possibilidades de tributação, o imbróglio está relacionado à natureza de intangibilidade dos produtos digitais frente ao modelo tributário americano para o comércio, que tem como base o state sales and use tax – imposto de vendas e imposto de usos.

No contexto de aplicação dos referidos impostos há grande dificuldade de aplicação de regras específicas ao comércio eletrônico direto, haja vista que a intensa discussão sobre o tema ainda não trouxe medidas efetivas para alcançar o mercado de produtos digitais.

Cite-se, por exemplo, o impasse para determinação da residência do vendedor e do comprador, bem como a natureza dos rendimentos resultantes de vendas de produtos e serviços digitais.[41]

De igual modo, há também a recomendação da Global Information Infrastructure Commision – GIIC, dos Estados Unidos da América, de que o comércio de bens intangíveis, como software, livros, música ou imagem deve ser tratado como entrega de serviços e não como fornecimento de produtos ou bens corpóreos.[42]

Por tais questões, justifica-se a política permanente adotada pelo Internet Tax Freedom Act, até que sejam definidos de forma segura os parâmetros legais e estruturais para uma possível tributação das operações envolvendo bens intangíveis adquiridos por download.

A União Europeia, por outro lado, tem arriscado em realizar a tributação destas operações, representando uma posição contrária ao paradigma norte-americano de não tributação, se utilizando do IVA (Imposto sobre o Valor Acrescentado).

A partir de tal posicionamento, o sistema europeu considera os bens intangíveis (digitais) transferidos por transmissão eletrônica de dados (download) como serviços, para efeitos de tributação.[43]

A especificação se encontra no Anexo II da Diretiva 2006/112/CE do Conselho da União Europeia[44], a saber:

“LISTA INDICATIVA DOS SERVIÇOS PRESTADOS POR VIA ELECTRÓNICA A QUE SE REFERE A ALÍNEA K) DO Nº 1 DO ARTIGO 56. 1) Fornecimento de sítios informáticos, domiciliação de páginas Web, manutenção à distância de programas e equipamentos; 2) Fornecimento de programas informáticos e respectiva actualização; 3) Fornecimento de imagens, textos e informações, e disponibilização de bases de dados; 4) Fornecimento de música, filmes e jogos, incluindo jogos de azar e a dinheiro, e de emissões ou manifestações políticas, culturais, artísticas, desportivas, científicas ou de lazer;  5) Prestação de serviços de ensino à distância”.

De modo detalhado, Daniel Freire e Almeida explica que o Conselho da União Europeia tem realizado estudos e apresentado sugestões para a efetiva tributação das operações no âmbito virtual. Tudo em decorrência da permanente preocupação com as barreiras existentes e a dificuldade de verificar a localização de quem vende ou compra os produtos.

Entre as sugestões apresentadas, o órgão consultivo aponta para a possibilidade de cobrança da obrigação tributária ao vendedor. Entretanto, a proposta se mostra ineficaz em termos práticos, já que surge o impasse em relação às importações provenientes de outros países.

Em outra proposta, o Conselho apresenta possível solução para as atividades de cobrança a partir da atuação conjunta com bancos e financeiras de cartões de crédito e débito, o que também demandaria uma intensa discussão acerca da importância do sigilo de dados bancários.

Por fim, o órgão aponta que, por outro lado, a cobrança poderia ser realizada a partir de um órgão comunitário e internacional de atuação independente, que recolheria os valores de tributo para repassar, posteriormente, aos países de residência dos consumidores. A referida proposta é a aceita por Daniel Freire e Almeida, que defende a necessidade de adoção de medidas que ultrapassem as questões territoriais para alcançar a tributação num espaço tão universal como a Internet.

Pelo cenário exposto, fica evidente que os desafios acerca da tributação de produtos digitais não se encerram em território brasileiro, sendo latente a necessidade de melhor regulamentação tributária do comércio eletrônico nos maiores mercados do mundo, como os Estados Unidos da América, que ainda se submetem a uma “moratória permanente” enquanto se busca melhores definições para a atividade fiscal.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Vê-se que o comércio eletrônico de bens intangíveis tem crescido de modo acelerado, fazendo parte do cotidiano das pessoas e provocando mudanças substanciais na sociedade e na economia. Ainda assim, falta uma regulamentação específica que determine as hipóteses de incidência de impostos nessa modalidade e coloque fim nos conflitos de competência que inflamam as discussões.

O debate inicial sobre o tema repousa na análise da intangibilidade dos bens digitais e os conceitos de circulação e mercadoria, tão importantes para análise da incidência (ou não) do ICMS. Há grande divergência acerca da questão, havendo quem considere que o conceito de mercadoria deve considerar, por exemplo, a previsão estabelecida no artigo 191 do revogado Código Comercial de 1850 e o entendimento trazido no RE 176.626, que pontuou a necessidade de um corpo físico do objeto para inclusão no conceito analisado.

Em outro campo, há quem defenda que o referido conceito deve abarcar situações novas, como os bens intangíveis, não devendo se restringir aos bens materiais físicos destinados ao comércio.

Ocorre que, conforme visto no artigo, a simples atualização dos conceitos jurídicos e a adequação de normas não são suficientes para garantir a segurança jurídica e o respeito ao princípio da legalidade tributária, haja vista que os elementos essenciais do tributo devem ser determinados por lei, o que não ocorre nos recentes casos de cobrança de tributos sobre essas operações com bens digitais adquiridos por download, sobretudo com o ICMS.

Isso se reflete bem na até então frustrada tentativa do Convênio ICMS 181/2015 de cobrar o referido imposto sobre a totalidade do valor das operações com softwares, arquivos eletrônicos e congêneres disponibilizados por transferência eletrônica de dados (download ou streaming).

Diz-se frustrada pelo fato de que a exação tributária conduzida neste sentido pelos Estados de São Paulo e Rio Grande do Sul está suspensa temporariamente pelos decretos 61.791/2016 (SP) e 53.200/2016 (RS) enquanto não haja definição sobre o local de ocorrência do fato gerador e o estabelecimento responsável pelo pagamento do tributo.

Percebe-se também a fragilidade da tentativa de alcançar tais operações nos argumentos que apontam a ocorrência da bitributação, a partir do conflito de competência entre o ICMS e o ISS, que por sua vez também enfrenta resistência, ainda que menor, quando se discute a incidência tributária sobre o licenciamento e cessões de direito e de uso (regime que alcança determinados bens digitais).

De todo modo, diante das incertezas percebidas no tema, é essencial que seja realizada uma ponderação da capacidade de fiscalização do Estado frente às inovações em debate, levando em conta as diversas recomendações de organizações internacionais de comércio, respeitando os princípios do comércio eletrônico, como o da neutralidade, que busca afastar a possibilidade de tributação diferenciada do e-commerce que utilize como base a quantidade de bits transmitidos na rede.

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Notas:

[1] MORAIS, Carlos Tadeu Queiroz de. Conceitos sobre Internet e Web. Porto Alegre: UFRGS, 2012. p. 41.

[2] GENSOLLEN, Michel. The Internet: A New Information Economy? Communications & Strategies, nº 32, 4. Quarter, 1998. p.207.

[3] ALMEIDA, Daniel Freire e. A Tributação do Comércio Eletrônico nos Estados Unidos da América e na União Europeia. São Paulo: Almedina, 2015. p. 33.

[4] LANARI, Flávia de Vasconcellos. Os Impostos sobre Consumo e Serviços e o Comércio de Produtos Digitais, 2010. Disponível em: . Acesso em: 10 out 2016.

[5] TANZI, Vito. Globalization and the work of fiscal termites, 2000. In: MARINHO JUNIOR, I.P. Desafios da Tributação na Sociedade Complexa. Revista de Doutrina 4. Região, v. 66, p. online, 2015.

[6] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. 6. Ed. São Paulo: Saraiva. 2006.

[7] TEIXEIRA, Tarcísio. Marco Civil da Internet e regulamentação do comércio eletrônico. Migalhas, 17 nov.

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[8] ORGANIZATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT. The Economic and Social Impact of Eletronic Commerce: Preliminary Findings and Research Agenda, 1999.

[9] GOMES CANOTILHO, J.J. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 7 ed. 2009. p.1350.

[10] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2014. p.211.

[11] ALMEIDA, Daniel Freire e. A Tributação do Comércio Eletrônico nos Estados Unidos da América e na União Europeia. São Paulo: Almedina, 2015. p. 111.

[12] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 666.

[13] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Brasília, 1966. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm> Acesso em: 19 de out. 2016.

[14] RUNDLE, Mary. Beyond Internet Governance: The Emerging International Framework for Governing the Networked World, 2005. p. 01. In: ALMEIDA, Daniel Freire e. A Tributação do Comércio Eletrônico nos Estados Unidos da América e na União Europeia. São Paulo: Almedina, 2015. p. 120.

[15] GRECO, Marco Aurélio. Transações eletrônicas: Aspectos Jurídicos. In Internet e Direito. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2000. p. 15.

[16] RIBEIRO, Maria de Fátima. Cibertributos: aspectos tributários internacionais das atividades no âmbito da internet e suas repercussões no Brasil. Marília: Argumentum (UNIMAR), v. 2, 2002. p. 73.

[17] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, 1988. Disponível em: Acesso em: 19 de out. 2016.

[18] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6 ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 1096.

[19] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 11 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 259.

[20]BARROS, Maurício. Breves reflexões sobre o ICMS no comércio eletrônico. GAIA, Fernando Antonio Cavanha; ANDRADE, José Maria Arruda (coord.). Cadernos de Direito Empresarial n. 9, São Paulo, 2013. p. 9.

[21] BRIGAGÃO, Gustavo. ICMS não incide sobre o download de softwares. Consultor Jurídico, 24 fev.2016. Disponível em: Acesso em 19 de out.2016.

[22] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 176.626, rel Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, j. 10.11.1998. Disponível em: < http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/740089/recurso-extraordinario-re-176626-sp>. Acesso em: 21 de out.2016

[23] MELO, José Eduardo Soares de. Tributação na Internet. MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. pp. 243.

[24] BRASIL. Lei 556, de 25 de junho de 1850. Código Comercial. Rio de Janeiro, 1850. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L0556-1850.htm > Acesso em: 22 de out. 2016

[25] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADI 1945, Relator (Acórdão): Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 26.05.2010. Disponível em: . Acesso em: 21 de out.2016

[26] ESTADO DO MATO GROSSO. Lei 7.098, de 30 de dezembro de 1998. Mato Grosso, 1998. Disponível em: Acesso em: 22 de out. 2016

[27] GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2000. p. 86-87

[28] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação na Internet. MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 94.

[29] GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2000. p. 93-94.

[30] RODRIGUES, Antônio Carlos; KAWASAKI, Sérgio. Tributação na Internet. MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 308.

[31] BRASIL. CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA. Convênio ICMS 18, de 28 de dezembro de 2015. Disponível em: Acesso em: 30 out. 2016.

[32] ESTADO DE SÃO PAULO. Decreto N. 61.791, de 11 de janeiro de 2016. São Paulo, 2016. Disponível em: Acesso em: 22 de out. 2016

[33] ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Decreto N. 53.200, de 19 de setembro de 2016. Rio Grande do Sul, 2016. Disponível em: < https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=328869 > Acesso em: 22 de out. 2016

[34] BORBA, Luiz Edmundo Celso. Como se viabilizar a adequada tributação do comércio eletrônico? A análise do pragmatismo social como importante ferramenta. Revista Duc In Altum. Caderno de Direto, v. 5, n. 7, 2013. Disponível em: < http://www.faculdadedamas.edu.br/revistas/index.php/cihjur/article/view/271/275 > Acesso em: 22 de out. 2016.

[35] BRASIL. CONZELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA. Convênio ICMS 106, de 29 de setembro de 2017. Disponível em: <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2017/CV106_17> Acesso em: 01 de fev. 2018.

[36] BRASIL. Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 8ª Região Fiscal. Solução de Consulta nº 421, de 30 de novembro de 2010. Estado de São Paulo, 2010. Disponível em: Acesso em: 30 de out. 2016.

[37] BRASIL. Decreto Nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009. Brasília, 2009. Disponível em: Acesso em: 30 de out. 2016

[38] MACHADO, Hugo de Brito. Tributação na Internet. MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Tributação na Internet. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. p. 95-96.

[39] ALMEIDA, Daniel Freire e. A Tributação do Comércio Eletrônico nos Estados Unidos da América e na União Europeia. São Paulo: Almedina, 2015. p. 153-154

[40] Ibidem, p. 167.

[41] ALMEIDA, Daniel Freire e. A Tributação do Comércio Eletrônico nos Estados Unidos da América e na União Europeia. São Paulo: Almedina, 2015. p. 169.

[42] RIBEIRO, Maria de Fátima. Cibertributos: aspectos tributários internacionais das atividades no âmbito da internet e suas repercussões no Brasil. Marília: Argumentum (UNIMAR), v. 2, 2002. p. 73.

[43] ANDRADE, M. I. de T. Reforma Tributária: Como Tributar o Comércio Eletrônico? A (pouca) experiência internacional. Revista Informe-se / Secretaria para Assuntos Fiscais – BNDES- n. º 14 – maio 2000.

[44] CONSELHO DA UNIÃO EUROPEIA. DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO. Jornal Oficial da União Europeia. 2006. p. 68.


Conforme a NBR 6023:2000 da Associacao Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto cientifico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: ARAÚJO, Romullo Victor Nascimento. Análise da tributação dos bens intangíveis adquiridos por download. Conteudo Juridico, Brasilia-DF: 12 mar. 2018. Disponivel em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?artigos&ver=2.590428&seo=1>. Acesso em: 22 jun. 2018.

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